企业重组中的所得税处理

发布时间:2016-08-06    来源:秋山

一、企业重组概述

(一)企业重组的概念

相对于日常经营活动,企业重组是指企业在日常经营活动之外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。从经济实质上讲,企业重组是对企业资金、技术、劳动力等资源要素的重新配置,构建新的经营模式,保持企业核心竞争力。从法律形式角度,企业重组是企业股权、债权等一系列资产和企业债务的转让以及再投资行为,企业重组法律关系实际上就是一系列合同关系的多重组合。

(二)企业重组基本类型

从税法角度,根据国家税务总局的文件,企业重组类型包括法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购以及企业合并分立等。

企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式的简单改变。例如拟上市企业进行改制,将有限公司变更为股份有限公司。

债务重组是指债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或法院裁定,就债务人的债务作出让步的事项。

股权收购是指收购企业购买被收购企业的股权,以实现其对被收购企业的控制权的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付以及二者的混合。股权支付是指以本企业或本企业控股企业的股权、股份作为支付对价;非股权支付是指以本企业的现金、银行存款、应收账款、存货、固定资产等非股权资产以及承担债务等作为支付对价。

资产收购是指受让方购买转让方实质经营性资产的交易。资产收购与股权收购的最大不同点在于受让方是支付对价直接取得转让方的实质经营性资产而非其股权。根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号),实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产,包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。资产收购中,受让方支付的对价形式与股权收购中收购企业支付对价的形式相同。

企业合并是指被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业,被合并企业取得由合并企业所支付的股权或非股权对价,实现两个或两个以上的企业的依法合并。

企业分立是指被分立企业将部分或全部资产分立转让给现存或新设的企业,即分立企业,被分立企业取得分立企业的股权或非股权对价,实现企业的依法分立。

二、企业重组所得税一般性税务处理

企业重组中的所得税处理区分一般性税务处理和特殊性税务处理,一般性税务处理是常态。《企业所得税法实施条例》第75条规定:“除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”据此,企业重组应当按照交易价格作为计税基础,这是一般性税务处理的原则规定,至于具体重组类型一般性税务处理,由财税【2009】59号文第四条细化。

(一)企业法律形式改变

类别适用情形税务处理视为清算、分配企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织;或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)1.应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。2.企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。税务变更登记企业发生的其他法律形式简单改变的1.直接变更税务登记;2.除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等)由变更后企业继承(因住所变更而不符合税收优惠条件的除外)。

(二)债务重组

债务重组分类税务处理税务处理示例非货币资产清偿债务分解为:(1)转让相关非货币性资产;(2)按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。甲企业与乙公司达成债务重组协议,甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元,该批库存商品的账面成本为130万元,市场不含税销售价为140万元。(1)财产转让所得=140-130=10(万元)(2)债务重组收入——税法中的其他收入:180.8-140-140×17%=17(万元)(3)该项重组业务应纳企业所得=(10+17)×25%=6.75(万元)债权转股权分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。 债务重组双方各自的税务处理债务人税务处理1.按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;2.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。债权人税务处理按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。

(三)股权收购和资产收购

一般情况下,企业股权收购、资产收购重组交易,相关交易应按以下规定处理:

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;

2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定;

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

(四)企业合并、分立

企业合并,各当事方应按下列规定处理:

1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;

2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业分立,各当事方应按下列规定处理:

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;

3.被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;

4.被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

三、企业重组所得税特殊性税务处理

对于企业重组所得税特殊性税务处理,《企业所得税法实施条例》第75条授权国务院财政、税务主管部门另行规定。

(一)特殊性税务处理的依据与基本适用条件

特殊性税务处理最直接、最主要的依据是财政部、国家税务总局发布的财税[2009]59文和《企业重组业务企业所得税管理办法》(2010年第4号公告)。这两个文件明确了特殊性税务处理的适用条件和具体操作。2014年12月,为进一步优化企业兼并重组市场环境,财政部和国家税务总局联合发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号),将股权收购和资产收购重组类型中被收购股权或资产比例由[2009]59号规定的“不低于75%”调整到“不低于50%”。

根据财税[2009]59号文,企业重组适用特殊性税务处理的规定,必须同时符合下列条件的:

1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

以上五个条件中,第二各和第四个条件分别是对被收购股权(或被收购资产)份额和交易对价中的股权支付比例的要求,其余三个条件主要是要求特殊性重组出于合理商业目的,而非为了避税目的。针对股权、资产划转的特殊性税务处理,财税【2014】109号文还要求划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

(二)特殊性税务处理的类型及其具体适用条件

针对以上五个条件中的第二个条件规定的被收购股权份额要求和第四个条件中的股权支付比例,财税[2009]59号文、财税[2014]109号文根据不同的重组方式作出了更具体的要求,此外,财税[2014]109号文增加了股权、资产划转的特殊性税务处理,本文对此整理出以下表格加以诠释:

重组方式

特殊性税务处理具体适用条件

1.企业法律形式改变

不适用特殊性税务处理

2.债务重组

债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上

3.股权收购

(1)购买的股权(或收购的资产)不低于被收购方全部股权(或转让方全部资产)的50%
(2)且股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

4.资产收购

5.合并

(1)股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;
(2)以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并

6.分立

(1)股权支付金额不低于其交易支付总额的85% ;
(2)被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,且分立企业和被分立企业均不改变原来实质性经营活动。

7.股权、资产划转

股权或资产的转让方和受让方系双方之间存在100%直接控制关系的居民企业;或者双方系受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业。

由上述表格可以看出,企业法律形似改变是不适用特殊性税务处理,除债务重组和股权、资产划转之外,企业股权收购、资产收购、企业合并与分立最关键的适用条件是被收购股权份额(或被收购资产)不低于50%以及交易对价中股权支付份额不低于85%。由于企业合并与分立中被收购股权(或被收购资产)比例一定高于50%,因此再无必要重复说明。

(三)不同重组类型的特殊性税务处理

1.债务重组特殊性税务处理

债务重组符合特殊性税务处理适用条件的,可在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务的,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

【示例】债务人欠债权人3000万元,由于债务人无力偿还,双方达成协议进行债务重组,债务人以售价2000万元,成本1000万元的存货抵债,其余债务得以免除;此外,债务人债务重组当年的应纳税所得额为1800万元。

分析:债务重组确认的应纳税所得额=债务重组利得+商品销售应纳税所得额=1000+(2000-1000)=2000万元

债务重组应纳所得税=2000*25%=500万元

由于1000/1800*100%>50%,故此次债务重组确认的应纳税所得额占债务人重组当年应纳税所得额的50%以上,如果符合其他条件,债务人可以就重组产生的500万元应纳所得税在5个纳税年度内分期缴纳。

2.股权收购和资产收购特殊性税务处理

企业股权收购和资产收购的特殊性税务处理相同,符合特殊性税务处理适用条件的,可以按照以下规定处理:

(1)对股权收购或资产收购交易中一方取得股权支付,暂不确认有关资产的转让所得或损失;另一方按原计税基础确认新资产或负债的计税基础。

(2)对交易中非股权支付,需要确认所得或损失;另一方按公允价值确认资产或负债的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

【示例】甲企业共有股权1000万股,为了将来有更好的发展,将80%的股权让乙公司收购,然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元,每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙企业以股权形式支付6480万元,以银行存款支付720万元。

分析:乙公司收购甲公司80%股权,交易支付对价=9×1000×80%=7200万元,股权支付比例=6480÷7200=90%>85%,因此该股权收购符合特殊性税务处理条件,甲公司仅须就乙公司以银行存款支付的部分缴纳所得税,故甲公司股权转让应纳税所得额=(9-7)×1000×80%×(720÷7200)=160(万元),甲公司应纳所得税=160×25%=40万元。

3.企业合并与分立特殊性税务处理 


企业合并

企业分立

相似点

(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。

(2)被合并企业合并前的所得税事项由合并企业继承。

(1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。

(2)被分立企业分立前的所得税事项由合并企业继承。

 

不同点

被合并企业合并前的亏损可由合并企业弥补,补亏限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。

【示例】某摩托车生产企业合并一家小型股份公司,股份公司全部资产公允价值为 5 700万元、全部负债为3 200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2 300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。(假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6%)

分析:企业合并符合特殊重组税务处理的条件。被合并企业合并前的亏损可由合并企业弥补在补亏限额内弥补。补亏限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率=(5700-3200)×6%=150(万元)

4.股权、资产划转特殊性税务处理

对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间,凡是具有合理商业